Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras en España en España en España en España

Aquí se ofrecen, respecto al derecho español, referencias cruzadas, comentarios y análisis sobre Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras. [aioseo_breadcrumbs] Aquí se ofrecen, respecto al derecho español, referencias cruzadas, comentarios y análisis sobre Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras. [aioseo_breadcrumbs][rtbs name=»derecho-home»] Tributo municipal indirecto cuyo hecho imponible está constituido por la realización, dentro del término municipal, de cualquier construcción, instalación u obra para la que se exija obtención de la correspondiente licencia de obras o urbanística, se haya obtenido o no, siempre que su expedición corresponda al Ayuntamiento que lo impone.

Autor: Cambó

Definición y Carácteres Principales

El impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras (ICIO) es un impuesto de carácter potestativo, cuyo hecho imponible es la realización, dentro del término municipal, de cualquier construcción, instalación u obra, para la cual se exija obtener licencia de obras o urbanística, y la expedición de esta corresponda al ayuntamiento.

El ICIO debe ser pagado, a título de contribuyentes, por las personas propietarias de la construcción, instalación u obra, sean o no propietarios del inmueble sobre el que se lleve a cabo.

Ahora bien, cuando la construcción, instalación u obra no sea realizada por el propietario, deberán pagarlo, a título de sustituto, las personas que soliciten las correspondientes licencias o realicen las construcciones, instalaciones u obras.

Cada ayuntamiento determina en las ordenanzas fiscales la regulación del tributo, y en consecuencia el régimen de liquidación y el plazo de pago. Finalizado el periodo de pago voluntario, la deuda será exigida en vía ejecutiva con el recargo y los intereses de demora correspondientes.

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Escribe Carlos David Delgado Sancho en el «Boletín Quantor Fiscal», el 1 de julio de 2011:

Durante treinta años la promoción inmobiliaria ha financiado, en gran medida, a todas las Administraciones territoriales, pero de forma indubitada a los Ayuntamientos, ya que las licencias de obras, con independencia de otro tipo de ingresos privados, han constituido el grueso mayoritario de los ingresos de las respectivas Corporaciones locales generando, en la mayoría de los casos, el hecho imponible del ICIO, así como la tasa por servicios urbanísticos y licencias de obras, y ello sin olvidar otros tributos concomitantes al planeamiento urbanístico como el impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana, el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, el impuesto que grava el valor añadido, el impuesto sobre bienes inmuebles, etc. Su carácter «indirecto» –sin posibilidad de repercusión- y su solapamiento con otros tributos, tasas, precios públicos y demás prestaciones de carácter público local (ninguno de estos conceptos forma parte de la base imponible del ICIO) lo han convertido en un mero instrumento recaudatorio al servicio del principio de suficiencia financiera de los Entes locales, alejándolo por completo del principio de capacidad económica que postula el artículo 31.1 de la Constitución; por ello, el ICIO viene a añadir una sobreimposición en el sector de la construcción, colocando al mismo en una situación de desigualdad frente a otras actividades económicas.

No obstante, hay que aclarar que el ICIO es un impuesto potestativo que los respectivos Ayuntamientos podrán establecer y exigir mediante la oportuna ordenanza fiscal, en la cual se regularán los elementos esenciales del impuesto, respetando la legislación estatal contenida en los artículos 100 a 103 del RDLeg. 2/2004, de 5 de marzo, lo que presupone que varíe sustancialmente de un municipio a otro.

El ICIO es un impuesto municipal indirecto cuyo hecho imponible está constituido por la realización, dentro del respectivo término municipal, de cualquier construcción, instalación u obra para la que se exija obtención de la correspondiente licencia de obras o urbanística, se haya obtenido o no dicha licencia, siempre que su expedición corresponda al Ayuntamiento de la imposición. El Tribunal Supremo (S 28.01.1994, casación 135/1992) ha declarado que ni en la tasa por licencia de obras ni en el ICIO, la realización del hecho imponible se inicia por la solicitud de la licencia urbanística: en la tasa, la solicitud es el presupuesto para que la Administración preste el correspondiente servicio, siendo dicha prestación la que da lugar al devengo de la tasa; en el ICIO, el hecho imponible consiste simplemente en la realización de determinadas obras o instalaciones, para cuya ejecución se necesita licencia urbanística, produciéndose el hecho imponible con independencia de que la licencia se haya o no solicitado. Por ello, las grandes obras de marcado interés público de competencia estatal o autonómica –acueductos, puertos deportivos, autopistas, aeropuertos, carreteras en suelo no urbano, etc.- que se integran en la ordenación del territorio y no precisen de licencia de obras, no están sujetas al ICIO.

Tampoco está sujeto el proyecto de urbanización, verdadero acto de ejecución de los instrumentos de planeamiento urbanístico, que al ser inmediatamente ejecutivo, no necesita de solicitud de licencia de obras, resultando improcedente tanto la tasa como el ICIO. El

Tribunal Supremo en sentencia de 14 de febrero de 2000 considera que cuando la Entidad local enajena mediante subasta parcelas para construir viviendas de acuerdo con un programa y un proyecto de obras previamente elaborado y aprobado por el propio Ayuntamiento, carece de todo fundamento la posterior petición y concesión de la licencia de obras, pues ésta había sido otorgada, ya, implícitamente, en el mismo momento de aprobarse las condiciones de la subasta y, con ellas, el programa y el proyecto mencionados, y nada justificaba un nuevo acto formal del Ayuntamiento reconociendo a la adjudicataria el derecho a edificar.

Están exentas del ICIO las obras que, necesitadas de licencia urbanística por estar afectas al uso del suelo y edificación en el respectivo término municipal, estén directamente destinadas a los bienes de dominio público antes relacionados, como por ejemplo, las obras de ampliación y acondicionamiento de aeropuertos realizadas por AENA (obras relativas a la «adecuación de la explanación en senda de planeo», STS 15.07.2003, casación para unificación de doctrina 10058/1998). La Iglesia Católica está exenta del ICIO, en tanto en cuanto los inmuebles en los que se ejecutan las obras estén exentos del IBI, es decir, se equiparan ambos impuestos, pues no parece lógico que un inmueble que no esté exento del IBI, las obras que en él se realicen sí gocen de exención en el ICIO (Orden EHA/2814/2009, 15 de octubre).

La disposición transitoria primera del RDLeg. 2/2004 suprime todos los beneficios fiscales establecidos con anterioridad a 31 de diciembre de 1989, tanto de forma genérica como especifica, en toda clase de disposiciones distintas de las de régimen local, de tal forma que sólo están exentas la realización de cualquier clase de construcción, instalación u obra propiedad del Estado, las Comunidades Autónomas o las Entidades locales destinadas directamente a carreteras, ferrocarriles, puertos, aeropuertos, obras hidráulicas, saneamiento de poblaciones y de sus aguas residuales, aunque su gestión se lleve a cabo por organismos autónomos, tanto si se trata de obras de inversión nueva como de conservación. Los demás bienes de dominio público y comunales no están exentos del ICIO (STS 13.04.2002, casación en interés de ley), a pesar de que el artículo 80.1 de la Ley 7/1985 los conceptúe como inalienables, inembargables e imprescriptibles y «no estarán sujetos a tributo alguno». Así, por ejemplo, no están exentas del ICIO la construcción de viviendas de protección oficial (STS 14.10.1996, casación 6660/1993), si bien la respectiva ordenanza puede establecer una bonificación en la cuota de hasta el 50 por cien; tampoco están exentas del ICIO las obras realizadas por Universidades (STS 20.01.2000, casación 2770/1995), ni la construcción de un edificio destinado a oficinas y laboratorio de aguas depuradas, a pesar de que el Canal de Isabel II sí reúne los requisitos subjetivos para gozar de la exención (STSJ Madrid 24.06.2010), ni las obras promovidas por los entes públicos, cuando en vez de solicitar licencia se acude al expediente de urgencia o excepcional interés público, remitiendo el proyecto al Ayuntamiento respectivo para que manifieste la conformidad o disconformidad del mismo con el planeamiento urbanístico en vigor (STSJ Madrid 17.06.2010).

En el ICIO hay sujetos pasivos a título de contribuyentes y a título de sustitutos. El contribuyente es el dueño de la construcción, instalación u obra, es decir, la persona física o jurídica que soporta el coste de la misma. La figura del sustituto surge cuando el contribuyente encarga la construcción, instalación u obra a un tercero, asumiendo la condición de sustitutos quienes soliciten las correspondientes licencias o realicen las citadas construcciones, instalaciones u obras. Lógicamente, el sustituto está obligado a autoliquidar el ICIO, pudiendo exigir del contribuyente el importe de la cuota satisfecha, lo que dista mucho de la obligación de repercusión, propia de los impuestos indirectos.

La base imponible está constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, es decir, por el coste de ejecución material. La jurisprudencia ha ido ampliando los elementos que constituyen la base imponible del ICIO –engrosando con ello las arcas municipales- hasta desfigurar el impuesto. En un principio, el Tribunal Supremo afirmó que «el objeto del ICIO no está constituido por el valor de lo instalado, sino por el coste de su instalación»; actualmente, se considera que las instalaciones forman parte de la base imponible del ICIO si cumplen dos requisitos:

– Que sean inseparables de la obra.

– Que figuren en el mismo proyecto de ejecución que sirvió de base para obtener la licencia de obras.

Desde luego, nunca se ha incluido en la base imponible del ICIO la carga financiera, ni el valor de los terrenos donde se asiente la obra, quedando asimismo excluidos los gastos generales, los honorarios profesionales –redacción del proyecto y dirección de la obra -, los gastos referentes al estudio relativo a seguridad e higiene en el trabajo, el beneficio industrial del contratista, etc., si bien quedan incluidas todo tipo de instalaciones que figuren en el mismo proyecto de ejecución que sirvió para obtener la licencia de obras, pues no puede reducirse la obra sometida al ICIO a la que integran las partidas de albañilería (cimentación, estructura, muros perimetrales, forjados, cubiertas, tabiquería, etc.) sino que alcanza también a aquellas instalaciones como las de electricidad, fontanería, saneamiento, calefacción, aire acondicionado centralizado, ascensores y cuantas normalmente discurran por conducciones empotradas, y sirven, además, para proveer a la construcción de servicios esenciales para su habitabilidad o utilización (STS 05.10.2004, dictada en recurso para unificación de doctrina).

En un principio, la jurisprudencia (SSTS 18.01.1995 y 27.02.1995) consideró que las cantidades correspondientes a maquinaria industrial no eran parte integrante del presupuesto de ejecución material puesto que sólo podían colocarse cuando aquél hubiere sido ejecutado, incluyéndose en la base imponible del ICIO únicamente el coste de dicha instalación o colocación. Sin embargo, el Tribunal Supremo ha ido modificado este criterio y en la resolución del recurso de casación en interés de ley de 14.05.2010 (BOE 06.08.2010) ha sentado la siguiente doctrina legal: «Forma parte de la base imponible del ICIO, en el supuesto de instalación de parques eólicos, el coste de todos los elementos necesarios para la captación de la energía que figuren en el proyecto para el que se solicita la licencia de obras y carezcan de singularidad o identidad propia respecto de la construcción realizada», habiéndose extendido la misma a las centrales solares fotovoltaicas que incluirán en la base imponible del ICIO todos los elementos necesarios para la captación de la energía (STSJ Murcia 15.10.2010).

La aplicación de esta doctrina supondrá un incremento muy importante de las bases imponibles del ICIO ya que en la mayoría de las instalaciones industriales modernas la maquinaria independiente no existe; pero también provocará cierta inseguridad jurídica a la hora de autoliquidarlo, cuando lo que se esté construyendo sean edificaciones que alberguen complejos procesos de transformación como, por ejemplo, centrales nucleares, térmicas, etc.

El devengo va inexorablemente unido a la iniciación de la obra, con independencia de la solicitud de la licencia o de su otorgamiento. El hecho imponible se desarrolla en el lapso de tiempo que media entre el comienzo y la finalización de la obra, y ello aunque legalmente se fije el devengo no en este momento final, sino en el inicial de la fecha del comienzo de la construcción, instalación u obra, lo que el Tribunal Supremo denomina «devengo adelantado», que jurídicamente sólo se le puede calificar de un ingreso a cuenta o de un adelantamiento de pago, y no como el momento en que nace la obligación tributaria, diferenciación que propicia el contraste entre el proyecto y lo efectivamente ejecutado para, en su caso, exigir o reintegrar al sujeto pasivo las cantidades correspondientes, según que resulte de dicha comprobación si han existido o no desviaciones respecto a aquél que determinen un coste superior o inferior al presupuestado, razón por la que el plazo de prescripción del derecho de la Administración a practicar la respectiva liquidación definitiva por el ICIO debe computarse no desde el inicio de la obra, sino cuando ésta ya haya finalizado (doctrina legal fijada en la STS 14.09.2005).

Impuestos de Construcción: el caso de la Fiscalidad de las Licencias de Obras en España

La tasa

La tasa por licencias de obra es un tributo municipal compatible con el ICIO, sin que por ello haya doble imposición, pues el hecho imponible de los dos tributos es distinto. El ICIO grava la capacidad contributiva puesta de manifiesto con la realización de la obra, mientras que la tasa está dirigida a cubrir los costes de la actividad municipal requerida para verificar la viabilidad urbanística y técnica de la licencia solicitada (SSTS cont. 17.1 y 11.10.1994, RA 316 y 8197; 24.6.1996, RA 4970; 18.6.1997, RA 4827; 26.6.1999, RA 4323).

La tasa por licencias de obra pertenece al tipo de las tasas por prestaciones de servicios [cfr. arts. 2.2 a) LGT/2003, 20.1.B a) y 20.4 h) del TRLHL; SSTS cont. 14 y 15.10.1992, RA 8260 y 8261; 3 y 6.11.1995, RA 8469 y 8474]. En la jurisprudencia no resulta claro cuál es su hecho imponible, pues lo cierto es que el TS ha mantenido que la tasa es exigible por la sola prestación del servicio, con independencia de la obtención de la licencia (SSTS cont. 24.2.1992, RA 2102; 12.1.1996, RA 225), pero también ha dicho que la tasa se orienta al resultado de la concesión de licencia, por lo que la misma no se debe si ésta es denegada (SSTS cont. 16.5.1992, RA 3979; 24.2.1992, RA 2100; 18.12.1995, RA 9296; 3.7.1997, RA 6680; 26.9.1997, RA 9243; 20.11.1997, RA 1998/767; 16.4.1998, RA 2642; 16.4.1998, RA 3927; 9.6.1998, RA 4500; 30.3.1999, RA 2545; 22.3.2003, RA 3596). Lo correcto es entender que el hecho imponible de la tasa es la actividad administrativa desarrollada para comprobar la viabilidad urbanística de la edificación proyectada, por lo que, desplegada tal actividad, la tasa es exigible con independencia de que la licencia sea finalmente denegada. Por no realizarse actividad administrativa alguna, la tasa no es exigible cuando la licencia se obtiene por silencio administrativo (SSTS cont. 12.6.1997, RA 5908; 20.11.1997, RA 1998/767; 18.2.1998, RA 1395). Y en contra de lo sostenido en la STS cont. 30.3.1999 (RA 2545), la Administración no puede cobrar tasa alguna por la emisión del certificado al que se refiere el art. 43.5 LPA, modificado por la Ley 4/1999 (la antigua «certificación de acto presunto» del art. 44 LPA en su versión inicial).

En la sentencia se argumenta que la emisión del certificado exige una actividad de contraste del proyecto con la legalidad urbanística y que supone una concesión expresa de la licencia. Pero aunque también lo era conforme a la regulación inicial, esta interpretación es insostenible con la nueva regulación del silencio administrativo introducida en la LPA por la Ley 4/1999, donde se determina claramente que la certificación en cuestión sólo es uno de los medios acreditativos de la producción del silencio (art. 43.5 LPA) y que en los procedimientos en los que el silencio es positivo – donde están incluidas los relativos a licencias de obra, cfr. art. 43.2 a contrario LPA, cfr. epígrafe 6 de este Capítulo- la resolución expresa posterior al transcurso del plazo para resolver sólo puede ser confirmatoria del acto administrativo producido (previamente) por silencio administrativo. En definitiva, la licencia se obtiene con el transcurso del plazo para resolver y la emisión del certificado, que sólo puede ser confirmatorio, no requiere ninguna actividad fiscalizadora por parte de la Administración que justifique el cobro de la tasa.

Tampoco se puede cobrar tasa en los casos de transmisión de licencias (cfr. STS cont. 7.6.1997, RA 5905; 17.7.1998, RA 6957), ni cuando la Administración autoriza una modificación en el proyecto aportado (cfr. STS cont. 7.4.1998, RA 3926, donde se estimó que ello no constituía un «cambio de uso», pues para ello era preciso que la obra estuviese terminada). No se puede cobrar tasa cuando la licencia es prorrogada (STS cont. 3.2.1988, RA 687) si en el seguimiento de la construcción no se producen alteraciones sustanciales que obliguen a una actividad generadora de una nueva tasa (STS cont. 11.3.1996, RA 4273). Por otra parte, y a pesar de lo dispuesto en el art. 26.3 del TRLHL, no parece que la no realización de la obra (que no del servicio, como dice el precepto) por causas no imputables al sujeto pasivo, deba suponer la devolución de la tasa, pues ello haría recaer el riesgo de producción de tales eventos sobre la Administración (negaron la devolución las SSTS cont. 23.10.1995, RA 7430, en un caso de renuncia a la licencia, y la de 12.1.1996, RA 225, en un caso en que la obra no pudo realizarse por razones no imputables a la Administración otorgante). Ahora bien, lo correcto es entender que, aunque la Administración otorgase la licencia, procederá la devolución de la tasa si la obra no puede llevarse a cabo por una posterior alteración del planeamiento (en contra, STSJ Andalucía 28.10.1997, JT 1373), pues, en todo caso, la Administración tendría que resarcir este coste en la indemnización prevista en el art. 42.1 LSV.

Además, podrá cobrarse una tasa por cada licencia de obra, con independencia de la complementariedad que pueda existir entre los actos de edificación pretendidos (STS cont. 21.6.1999, RA 5219).
Por otra parte, no puede cobrarse tasa alguna por las actuaciones urbanísticas realizadas en la aprobación de los proyectos de urbanización, pues éstos tienen una relación inmediata con el plan de ordenación que tratan de ejecutar, y constituyen una realización del mismo, de tal forma que en ellos prima el interés general sobre el individual (STS cont. 14.4.2003, RA 5361).
Son sujetos pasivos en concepto de contribuyentes las personas físicas y jurídicas y las Entidades a que se refiere el art. 35.5 LGT/2003 que soliciten la licencia [cfr. art. 23.1 b) del TRLHL]. No es contribuyente el mero contratista no propietario ni solicitante (STS cont. 6.5.1983, RA 2463). Los constructores y contratistas de obra son sustitutos del contribuyente [art. 23.2 b) del TRLHL], esto es, responsables solidarios ex art. 35.6 LGT/2003.

La base imponible se calcula sobre el presupuesto, que deberá estar desglosado, y sólo se incluyen aquellas obras para cuya realización se requiere licencia, porque únicamente sobre ellas versa la fiscalización urbanística (cfr. SSTS cont. 15.3 y 6.11.1995, RA 2482 y 8474; 14.11.1997, RA 1998/483), con exclusión de los honorarios de los técnicos (SSTS cont. 3.2.1994, RA 1329; 14.11.1997, RA 483; en contra, STS cont. 6.11.1997, RA 9253; STSJ
Navarra 10.10.1995, JT 1249), y del valor de la maquinaria e instalaciones industriales (STS cont. 19.4.1980, RA 1357; similar en licencias para instalación de redes generales de distribución, SSTS cont. 24.3 y 10.11.1962, RA 1427 y 4677; 1.12.1992, RA 9675). En la base no se computa el IVA ni el beneficio industrial del contratista (SSTS cont. 3.2.1994, RA 1329; 4.7.1997, RA 5894; 4.11.1997, RA 1998/483), ni tampoco su porcentaje de gastos generales (STS cont. 4.11.1997, RA 483). La modificación del proyecto autorizado requiere nueva liquidación de la tasa (STS cont. 11.2.1982, RA 505).

La fijación de la tarifa se efectuará de forma que su rendimiento total, no el de una liquidación individualizada (cfr. SSTS cont. 14.3.1998, RA 2271; 8.4.1998, RA 2630), cubra el coste real o previsible del servicio (art. 24.2 del TRLHL) y, a diferencia de lo que imperativamente disponía la versión inicial del art. 24.3 de la derogada (en el caso de una norma, cuando se suprime una parte; si se elimina en su totalidad es una ley abrogada; véase abrogación o abrogatio) Ley 39/1988, ahora sólo «se podrá» tener en cuenta la capacidad económica del sujeto pasivo (art. 24.4 del TRLHL, que recoge el tenor literal de la Ley 39/1988 tras su modificación por la Ley 25/1998). Al suponer una sanción encubierta, es ilegal el recargo (en el caso, del 100%) para obras ya realizadas (STS cont. 6.5.1996, RA 4290).

El TS ha entendido que no refleja el coste real o previsible del servicio la tasa que se fija al margen de los costes globales del servicio (un porcentaje sobre el IAE, en el caso, v. STS cont. 22.5.1998, RA 4302, sobre una tasa por licencia de apertura).

Por otra parte, es lícita la Ordenanza municipal que determina distintos tipos impositivos por razón del lugar del término municipal donde vayan a realizarse las obras (STS cont. 7.5.1998, RA 3945).

La tasa se devenga cuando se inicia la prestación del servicio, pero puede exigirse con la solicitud de la licencia (art. 26.1 del TRLHL; STS cont. 15.10.1992, RA 8261; la STS cont. 11.11.1991, RA 8750, se refiere a la fecha de concesión de licencia). La normativa aplicable es la vigente en el momento de la solicitud, no la de la concesión (STS cont. 8.7.1986, RA 4202) y, a la hora de fijar la fecha del devengo (y, consecuentemente, la tarifa aplicable) es indiferente que la solicitud de licencia no estuviera completa (cfr. STS cont. 10.4.1997, RA 5896, en un caso en que el proyecto técnico se aportó después).

La tasa puede exigirse en régimen de autoliquidación (art. 27.1 del TRLHL), y su pago no implica el otorgamiento de la licencia (cfr. SSTS cont. 23.12.1985, RA 1986/987; 5.5.1993, RA 3476), pues, como hemos dicho, la tasa es exigible por la sola actividad administrativa dirigida a la verificación de la adecuación urbanística del proyecto, con independencia de que la licencia sea finalmente denegada. No obstante, si la licencia no es denegada, el requerimiento municipal de pago de la tasa constituye un hecho revelador de la concesión de la licencia, pues en tal caso la tasa sólo podría fundarse en la concesión (cfr., aunque sobre licencias de instalación y funcionamiento de actividades MINP, la STS cont. 7.11.1997, RA 8452). Si la liquidación se practica teniendo en cuenta solamente los datos aportados por el solicitante de la licencia, entonces la liquidación es provisional (cfr. art. 101 LGT/2003) y la Administración puede someter los datos a comprobación en cualquier momento -pues no hay plazo especial- anterior a aquel en que prescriba la infracción; de esta comprobación resultará una liquidación definitiva (STS cont. 18.7.1998, RA 7512).

El ICIO

El ICIO -de establecimiento facultativo (cfr. art. 59.2 del TRLHL)- es, como hemos dicho, un tributo compatible con la tasa por licencia de obras, cuyo hecho imponible está constituido por la realización de cualquier construcción, instalación u obra para la que se exija licencia, se haya obtenido o no (art. 100.1 del TRLHL). Ahora bien, ello no significa que todo uso del suelo sujeto a licencia determine el devengo del ICIO, pues por «construcción, instalación u obra» no ha de entenderse cualquier transformación del suelo, sino una modificación que se concrete en la colocación o erección en el mismo de alguna edificación, estructura o elemento fijo o móvil de tal naturaleza que esté condicionado a la autorización municipal y que represente un valor indicativo de la capacidad contributiva gravada por el ICIO, que es, precisamente, una manifestación de riqueza que se añade al suelo, no que se sustrae de él o que se resta (SSTS cont. 22.7.1999, RA 6144; 30.7.1999, RA 7112, donde no se consideró sujeta al ICIO la actividad extractiva de tierras para explotaciones mineras a cielo abierto). Además, puesto que, entre otros, es la licencia de obras el elemento del hecho imponible del impuesto, no están sujetas al ICIO las obras que se realicen en ejecución de un proyecto de urbanización, para lo que no es necesario obtener licencia de obra (SSTS cont. 15.2.2003, RA 2103; 18.12.2003, RA 2004516). Por lo demás, dado que se trata de un impuesto cuyo fundamento radica en la capacidad económica puesta de manifiesto con la realización de la obra, se exige voluntariedad en la decisión de realizarlas, lo que excluye que estén sujetas al ICIO las obras realizadas en virtud de una orden administrativa de ejecución (STS cont. 10.10.2003, RA 8491).

Son sujetos pasivos, a título de contribuyente, las personas físicas o jurídicas y las Entidades a que se refiere el art. 33 LGT que ostenten la condición de dueño de la obra (cfr. art. 101.1 del TRLHL), esto es, quien soporta su coste, aunque no sea propietario (SSTS cont. 17.5.1994, RA 3157; 13.3.1995, RA 2469); no lo es el propietario que no es dueño de la obra (SSTSJ País Vasco 25.1.1996, JT 120; Madrid 15.2.1996, JT 144). Según el art. 101.2 del TRLHL, son sustitutos quienes soliciten la licencia (no el mandatario del solicitante, STSJ Madrid 28.5.1996, JT 682) o realicen las obras, con independencia de quién haya solicitado la licencia (STS cont. 7.3.1995, RA 2459), sin que se prevea prioridad entre ellos (la STSJ Valencia 12.11.1994, JT 1345, estimó que el sustituto era el solicitante de licencia, y que, cuando faltaba solicitud, lo era el constructor). El sustituto no es responsable subsidiario del ICIO, sino obligado principal (STS cont. 24.7.1999, RA 6386). El sustituto y el contribuyente responden solidariamente del pago del tributo (cfr. art. 35.6 LGT/2003; STSJ Murcia 26.10.1994, JT 1257), y dado que el TRLHL no regula la repercusión sobre el contribuyente de la carga tributaria soportada por el sustituto ni arbitra ningún otro procedimiento para que lleguen a este último las cargas del tributo, la cuestión queda sometida a los pactos y relaciones privadas que existan entre los interesados (STS cont. 24.7.1999, RA 6386).

El art. 102.1 dispone que la base imponible del ICIO está formada por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, del que no forman parte, en ningún caso, el IVA y demás impuestos análogos propios de regímenes especiales, ni tampoco las tasas, precios públicos y demás prestaciones patrimoniales de carácter público local relacionadas con dichas construcciones, instalaciones u obras, ni tampoco los honorarios profesionales, el beneficio empresarial del contratista ni cualquier otro concepto que no integre, estrictamente, el coste de ejecución material. Aunque la redacción inicial de la Ley de Haciendas Locales derogada (en el caso de una norma, cuando se suprime una parte; si se elimina en su totalidad es una ley abrogada; véase abrogación o abrogatio) era mucho más parca que el TRLHL, el TS ya había dicho que la base imponible de ICIO está formada sólo por el presupuesto de ejecución material (STS cont. 17.5.1999, RA 3612). Se computan, pues, los costes de instalación de los elementos que se incorporan materialmente a la obra (instalaciones de climatización, eléctrica, tuberías, protección de incendios, etc., SSTS cont. 3.4.1999, RA 2964; 24.5.1999, RA 3618; 5.7.1999, RA 6372; 5.7.1999, RA 6373; 24.7.1999, RA 6386), pero no las instalaciones referentes al mobiliario o servicios de construcción, que no requieren licencia (STS cont. 29.6.1994, RA 4743).

Para evitar la duplicidad impositiva, no sólo no se computa el IVA (como había entendido ya la jurisprudencia: SSTS cont. 3.4.1999, RA 2964; 24.5.1999, RA 3618; 5.7.1999, RA 6372; 5.7.1999, RA 6373; 24.7.1999, RA 6386), sino tampoco el valor de las cosas que se incorporan (SSTS cont. 1.2.1994, RA 1326; 28.6.1996, RA 4972; 5.7.1999, RA 6373; 24.7.1999, RA 6386), ni el beneficio industrial (SSTS cont. 29.6.1994, RA 4743; 29.4.1996, RA 3550; 3.4.1999, RA 2964; 17.5.1999, RA 3612; 22.5.1999, RA 4072; 24.5.1999, RA 3618; 5.7.1999, RA 6372; 5.7.1999, RA 6373; 24.7.1999, RA 6386), ni el porcentaje de gastos generales (SSTS cont. 3.4.1999, RA 2964; 17.5.1999, RA 3612; 22.5.1999, RA 4072; 24.5.1999, RA 3618; 5.7.1999, RA 6372; 5.7.1999, RA 6373; 24.7.1999, RA 6386). Y también han de excluirse aquellos costes indirectos que no integran el presupuesto de ejecución material de la obra: por ejemplo, honorarios de Arquitecto proyectista y director de la obra (SSTS cont. 1.2.1994, RA 1326; 29.4.1996, RA 3550; 3.4.1999, RA 2964; 17.5.1999, RA 3612; 24.5.1999, RA 3618; 5.7.1999, RA 6372; 5.7.1999, RA 6373; 24.7.1999, RA 6386), partidas correspondientes a los estudios de seguridad y salud en el trabajo (cfr. SSTS cont. 3.4.1999, RA 2964; 24.5.1999, RA 3618; 5.7.1999, RA 6372; 5.7.1999, RA 6373; 24.7.1999, RA 6386; 16.12.2003, RA 2004123), el coste del estudio sobre impacto ambiental (STS cont. 3.4.1996, RA 3149), etc.

El TS ha entendido que en las obras promovidas por la Administración y cuya ejecución se realiza en virtud de la adjudicación en subasta o concurso, la base imponible del ICIO está constituida por el presupuesto de licitación elaborador por la Administración convocante y no por el presupuesto de adjudicación, que constituye la oferta del que resultó elegido (STS cont. 5.12.2003, RA 200441).

El tipo de gravamen es libremente fijado por los Ayuntamientos, pero el art. 102.3 del TRLHL fija un tope máximo del 4%.

El impuesto se devenga en el momento de iniciarse la construcción, aunque no se haya obtenido la licencia (art. 102.4 del TRLHL), o la Administración haya retrasado injustificadamente su concesión (SSTS cont. 12.3.1998, RA 1941; 9.4.2003, RA 5231), siendo irrelevante la fecha de su solicitud y la de terminación de la obra (SSTS cont. 28.1.1994, RA 345; 24.6.1996, RA 4970; 2.4.1998, RA 2627; 24.4.1999, RA 358; 9.4.2003, RA 5231). A estos
efectos, la construcción se inicia cuando comienzan los trabajos materiales de preparación del terreno que sean necesarios para la edificación, aunque ésta se empiece a realizar posteriormente (SSTS cont. 31.10.1994, RA 7597; 10.12.1996, RA 9289; 16.9.1999, RA 6720). La tarifa aplicable es la vigente en el momento del devengo (STS cont. 10.4.1997, RA 5896). En los supuestos de obras unitarias por bloques o fases, el impuesto se devenga en la fecha de inicio de la primera fase (STS cont. 24.3.2003, RA 4044).

No obstante, el TS ha entendido que si la tarifa vigente al tiempo de conceder la licencia difiere de la aplicable en el momento del devengo del impuesto (esto es, cuando se inicien las obras), se aplicará la primera tarifa si el inicio de las obras fue injustificadamente retrasado por el interesado (cfr. STS cont. 10.4.1997, RA 5896).

Cuando se conceda la licencia o cuando las obras se inicien (aunque no se haya solicitado o concedido la licencia, o la misma haya sido denegada) se practicará una liquidación provisional a cuenta, donde la base imponible se determinará bien en función del presupuesto presentado por los interesados, siempre que el mismo hubiera sido visado por el Colegio profesional cuando ello constituya un requisito preceptivo, o bien, cuando la Ordenanza fiscal así lo prevea, en función de los índices o módulos que la misma establezca al efecto (art. 103.1 del TRLHL). A diferencia de lo previsto en la versión inicial de la Ley de Haciendas Locales derogada, la determinación de la base imponible por medio de índices o módulos no es supletoria del otro modo de determinación de la misma, el presupuesto visado (así se entendió en la STS cont. 28.7.1999, RA 7109, en un recurso de casación para la unificación de doctrina). El ICIO puede exigirse en régimen de autoliquidación (art. 103.4 del TRLHL).

Pero cuando el sujeto pasivo no presenta la declaración-autoliquidación en plazo no hay infracción tributaria si el Ayuntamiento tenía los datos necesarios para practicar la liquidación provisional, cosa que sucede cuando el proyecto y el presupuesto de las obras habían sido presentados con la solicitud de licencia de obras (SSTS cont. 10.11.1999, Actualidad Administrativa 18 [2000]; 4.3.2003, RA 3287; 15.12.2003, RA 2004118).

La liquidación provisional y la autoliquidación del interesado constituyen solamente ingresos a cuenta, que no impiden que, tras la terminación, y a la vista de las obras, de su coste efectivo y del momento del inicio de las obras -que, como hemos dicho, determina la tarifa aplicable-, el Ayuntamiento modifique la base imponible anterior, practicando una liquidación definitiva (cfr. art. 103.1 del TRLHL). La liquidación definitiva no constituye, pues, una revisión del acto administrativo anterior en que consistió la liquidación provisional ni, por tanto, está sujeta a las limitaciones que para la revisión de oficio disponen los arts. 102 y sigts. de la LPA, modificados por la Ley 4/1999 (cfr. STS cont. 21.6.1999, RA 5219).

El art. 103.2 del TRLHL permite que las Ordenanzas fiscales regulen una bonificación de hasta el 95% de la cuota del impuesto a favor de las construcciones, instalaciones u obras que sean declaradas de especial interés o utilidad municipal por concurrir circunstancias sociales, culturales, histórico-artísticas o de fomento de empleo que justifiquen tal declaración. La declaración citada corresponde al Pleno de la Corporación y se acordará, previa solicitud del sujeto pasivo, por voto favorable de la mayoría simple de sus miembros. Además, el art. 103.3 permite que las Ordenanzas puedan regular como deducción de la cuota íntegra o bonificada del impuesto el importe satisfecho o que deba satisfacer el sujeto pasivo en concepto de tasa por el otorgamiento de la licencia urbanística correspondiente a la construcción, instalación u obra de que se trate.

Bonificaciones en el IBI

Siempre que la soliciten antes del inicio de las obras, las empresas de urbanización, construcción y promoción inmobiliaria gozarán, como máximo durante 3 años contados desde el inicio de las obras, de una bonificación entre el 50 y el 90% en la cuota del IBI que grave los inmuebles que constituyan el objeto de su actividad y que no figuren entre los bienes de su inmovilizado (art. 73.1 del TRLHL).

Fuente: María Carmen González

Bibliografía

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