La Tributación o Fiscalidad de las Criptomonedas o Monedas Virtuales en España en España

Aquí se ofrecen, respecto al derecho español, referencias cruzadas, comentarios y análisis sobre Fiscalidad de las Criptomonedas. [aioseo_breadcrumbs] Aquí se ofrecen, respecto al derecho español, referencias cruzadas, comentarios y análisis sobre Fiscalidad de las Criptomonedas. [aioseo_breadcrumbs][rtbs name=»derecho-home»]

Los Impuestos de las Criptomonedas

Fiscalidad directa

No existe ninguna referencia en nuestras normas sobre imposición directa a las monedas virtuales; sin embargo, es evidente que tampoco resultaría imprescindible incluirlas, en la medida en que las transacciones que con ellas se realizan están generalmente contempladas en nuestras Leyes. Sin embargo, lo que resultaría necesario es un pronunciamiento claro por parte del Ministerio de Hacienda y Función Pública, a través de sus órganos interpretativos, sobre la naturaleza de dichas monedas y de las diferentes transacciones que con ellas se pueden realizar, para dar respuesta a muchas incógnitas que aún se plantan los contribuyentes españoles.

Al efecto de estudiar el tratamiento fiscal de las operaciones realizadas con monedas virtuales, con carácter previo conviene distinguir las tres principales transacciones que se pueden realizar con ellas: (i) adquirirlas o venderlas, obteniendo rentabilidad o pérdidas, como se obtendría con la inversión en cualquier divisa legal; (i) adquirir o vender productos o servicios cuyo precio viene establecido en dichas monedas (no sólo a través de Internet, puesto que ya existen comercios tradicionales que admiten el pago con dichas monedas) y; (iii) «minar» las monedas, es decir, dedicarse a la actividad de obtener monedas virtuales para introducirlas en el mercado e intermediar mediante comisión en la compra-venta de criptomonedas.

En el IS, la base imponible se calcula partiendo del resultado contable, por lo que lo primero que debemos analizar es el tratamiento contable de las operaciones realizadas con monedas virtuales. Según el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) (2014, Consulta 38-14, de 05/03/2014) las monedas virtuales son bienes no corporales, digitales y patrimoniales que, en la constitución de sociedades, se han llegado a inscribir como «aportación no dineraria» en el Registro Mercantil, por lo que no cabe duda de que su naturaleza es la de un activo intangible. Entiende el ICAC que, al no tener la consideración de moneda de curso legal, no procede su contabilización en las cuentas de moneda extranjera. Por tanto, en el momento de su adquisición, las criptomonedas deben contabilizarse como adquisición de inmovilizado intangible de la sociedad en los dos primeros casos antes señalados, es decir, cuando se adquieran como inversión o con el fin de utilizarlas como medio de pago. Sin embargo, también señala el ICAC que se contabilizarán como existencias en el caso de que se realice la actividad de «minería», es decir, de adquisición de monedas virtuales para su venta mediante comisión, ya que en este caso las monedas virtuales están destinadas a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta, como actividad ordinaria de la empresa.

A pesar de esta interpretación consolidada, quizá no fuera atrevida una interpretación alternativa de tal modo que, cuando únicamente se mantuviese la moneda virtual como inversión o cuando su utilización fuera exclusivamente como medio de pago, tuviera una naturaleza más próxima al concepto de moneda o medio de pago. Como hemos visto anteriormente, tal es el concepto que maneja tanto el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, al menos, en relación al IVA, como el SEPBLAC. Bien es cierto que una moneda que no es fiduciaria ni tiene el respaldo de ninguna institución financiera, difícilmente podría registrarse como moneda, pero quizá podría crearse una nueva cuenta diferenciada de las correspondientes a la moneda extranjera, denominada moneda virtual o criptomoneda, de cara a su registro contable.

Al no existir ninguna disposición en la normativa del IS que matice la interpretación contable del tratamiento de las monedas virtuales, ni ningún ajuste especial a la base imponible, a falta de criterio interpretativo emitido por la Dirección General de Tributos, entendemos que su tratamiento fiscal será el equivalente al del inmovilizado intangible o, en su caso, al de las existencias.

A la hora de determinar el resultado contable, en el caso de que las monedas virtuales deban considerarse como existencias no vemos ningún problema de valoración, porque se aplicarán los mismos métodos de valoración que para aquellas, es decir, el método FIFO o el del precio medio ponderado. De acuerdo con lo establecido en las Normas de Valoración del Plan General de Contabilidad español (Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad), las existencias se valorarán por su precio de adquisición que, en el caso de las monedas virtuales, comprenderá, en caso de existir, la comisión por compra de las monedas.

En el caso de que el tratamiento contable de las monedas deba ser el de inmovilizado inmaterial deberá seguirse lo dispuesto en la Norma de Valoración del Inmovilizado Intangible, es decir, que habrá que incluir en el valor de adquisición de las monedas los gastos de comisión asociados a dicha operación. Sin embargo, en caso de que las monedas virtuales se hayan adquirido como contraprestación por la venta de algún activo diferente (por ejemplo, si se vende una máquina de la empresa en bitcoins), deberán contabilizarse como una permuta comercial de inmovilizado, ya que entendemos que los riesgos, calendario e importe de los flujos de efectivo del activo recibido normalmente diferirán de los de los flujos de efectivo del activo recibido. Habría, por tanto, que contabilizar las monedas por el valor razonable del activo entregado, salvo que se tenga evidencia más clara del valor razonable de las monedas y con el límite de este último. En este caso, es claro el valor razonable de las monedas virtuales, que viene dado por su valor de cotización, luego entendemos que se debería contabilizar la moneda por su valor de cotización.

En relación a la amortización, creemos que la moneda virtual podría considerarse como un bien intangible con vida útil indefinida, por no existir un límite previsible del período a lo largo del cual se espera que el activo genere entradas de flujos netos de efectivo para la empresa, ya que esta circunstancia tan sólo se producirá cuando se vendan y, generalmente, se desconoce cuál será dicha fecha de venta. En consecuencia, como cualquier otro intangible de vida útil indefinida, deberían amortizarse contablemente con un porcentaje del 10% anual, siendo la amortización fiscal máxima del 5% anual. Igualmente, las monedas virtuales deberían someterse, al menos, al cierre del ejercicio, al test de deterioro, analizando si su valor contable es superior a su importe recuperable, siendo éste el mayor de entre su valor razonable menos los costes de venta, su valor en uso, o cero. En el caso de las monedas virtuales, entendemos que será el valor de cotización el que determine su valor razonable. En caso de que su importe recuperable resulte inferior a su valor contable debería dotarse una pérdida por deterioro.

En el supuesto de que se haya contabilizado un deterioro de las criptomonedas, habrá que recalcular la amortización fiscalmente deducible, tanto en el momento de dotar el deterioro, como en caso de que llegue a revertirse el mismo en ejercicios posteriores.

En el momento de la venta, se contabilizaría como cualquier venta de inmovilizado, generándose la correspondiente ganancia o pérdida del inmovilizado intangible. Sin embargo, el tratamiento contable en la venta también sería diferente en función de si la venta se realiza como la de cualquier otra divisa o si las monedas virtuales se están utilizando para la adquisición de algún bien, en cuyo caso el tratamiento contable debería ser el de las permutas de inmovilizado inmaterial. En este caso, deberíamos contabilizar el bien adquirido por el valor razonable del bien entregado, es decir, por el valor de cotización de la moneda virtual, siempre que no sea más fiable el valor razonable del bien adquirido y, siempre, con el límite del valor razonable de este. Si consideramos que el valor de cotización en un mercado puede resultar más fiable –aunque en el caso de una moneda virtual desregulada no sabemos hasta qué punto pudiera ser así–, la adquisición del bien se registraría contablemente por el valor de cotización de las monedas virtuales, pero con el límite del valor razonable del bien recibido.

A pesar de que las normas contables y el consiguiente tratamiento fiscal parecen relativamente claros, como señalábamos, el principal obstáculo por la falta de regulación de las criptomonedas es que, a pesar de que las monedas virtuales cotizan en un mercado virtual, cada plataforma de intercambio de moneda virtual puede tener en un momento determinado un precio de cotización diferente, es decir, un valor razonable distinto. De este modo, el valor razonable y, consecuentemente, el efecto fiscal en el IS, diferirá según la plataforma donde se adquieran o vendan las monedas virtuales, por lo que no tiene mucho sentido que dos empresas que han adquirido o vendido en el mismo momento la misma cantidad de monedas virtuales de idéntico tipo (bitcoin, ethereum, etc.) pueden reflejar en contabilidad valoraciones basadas en valores razonables diferentes. Quizá esta puede considerarse una laguna en el tratamiento contable y debiera establecerse, en tanto no exista una regulación de los mercados de monedas virtuales, una norma que hiciera prevalecer, en las permutas de estas monedas, el valor razonable de los activos materiales entregados o recibidos, en la medida en que quizá resulte excesivo considerar como valor razonable de dichas monedas el determinado en un mercado desregulado y permanentemente sometido a pura especulación financiera.

En el IRPF tampoco existen normas específicas para las operaciones realizadas con monedas virtuales, por lo que también deberán aplicarse las normas generales aplicadas para otros activos. En caso de que una persona física realice una actividad empresarial con las monedas, es decir, si realiza la ordenación por cuenta propia de medios materiales y personales para la compra-venta de monedas virtuales a cambio de una comisión, teniendo en cuenta las normas del IRPF, para la determinación del rendimiento de actividades económicas resultarán de aplicación las normas del IS, de tal modo que las monedas virtuales también se deberían tratar como inmovilizado inmaterial o como existencias, según el tipo de actividad que con ellas se realice.

En caso de que la adquisición de monedas virtuales se realice como inversión, tan sólo existe una consulta (Consulta vinculante V1979-15, de 25/06/2015) de la Dirección General de Tributos para un caso extremo, que es el que plantea un contribuyente que depositó bitcoins en un determinado portal de Internet que se dedicaba a prestar dichos saldos a terceros, pagando un interés a los depositantes. Este contribuyente se vio afectado por una posible estafa del administrador de dicho portal que le comunicó que había sufrido un «robo» de bitcoins y que, como consecuencia de ello, no podía devolverle los saldos depositados. El contribuyente relata en la consulta que el administrador le ofrecía devolverle el 5% del saldo depositado, a cambio de la renuncia al resto de las cantidades y al ejercicio de cualquier acción legal. El consultante no había aceptado la propuesta y había denunciado los hechos ante la policía y la fiscalía del país del administrador, que había comunicado su falta de jurisdicción al ser el denunciante residente español, por lo que también había formulado una denuncia ante la policía española.

Según la Dirección General de Tributos, el importe de un crédito no devuelto a su vencimiento no constituye de forma automática una pérdida patrimonial, al mantener el acreedor su derecho de crédito, y sólo cuando ese derecho de crédito resulte judicialmente incobrable será cuando se entienda producida la pérdida patrimonial. A su vez, la DGT considera que al tratarse de una pérdida patrimonial que no se ha puesto de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales, formará parte de la renta general, debiendo integrarse en la base imponible general del impuesto. De esta interpretación cabe concluir que, a efectos del IRPF, parece que las monedas virtuales no tendrían la consideración de elementos patrimoniales, tal como hemos visto que sucedería en el IS. Esta conclusión se refuerza en la propia consulta, donde a continuación, a efectos de la consideración de si el contribuyente puede computar una pérdida patrimonial por las pérdidas, la Dirección General de Tributos equipara los requisitos a los del cómputo de las pérdidas patrimoniales derivadas de créditos vencidos y no cobrados, establecidos en la letra k) del artículo 14.2 de la Ley del IRPF. (Ley 35/2006, de 28 de noviembre (RCL 2006, 2123) , del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, BOE n.º 285, de 29/11/2006).

Cabe destacar que la fecha de esta consulta es previa al pronunciamiento del TJUE sobre la naturaleza de las operaciones con bitcoins en relación al IVA y que, en aquél momento, como veremos en el siguiente epígrafe, la doctrina de la Dirección General de Tributos defendía que las monedas virtuales debían ser consideradas como medios de pago a efectos de IVA, por lo que creemos que el criterio expuesto en la consulta relativa al efecto del robo de los bitcoins en el IRPF, por coherencia, seguía el criterio marcado en materia de IVA. Sin embargo, conviene destacar que, en aquellas fechas, el ICAC ya se había pronunciado sobre el tratamiento contable de dichas monedas, con el correspondiente efecto sobre el IS y, sin embargo, las consultas de la Dirección General de Tributos, tanto en IVA como en IRPF seguían defendiendo la consideración de la moneda virtual como instrumentos de pago.

En el caso de los inversores que simplemente compran y venden moneda virtual obteniendo beneficios o pérdidas derivadas de los diferentes valores de cotización en los momentos de compra o venta, diferente al anterior en el que el inversor obtenía una rentabilidad por su depósito, existe otra consulta de la DGT (Consulta vinculante V2603-15, de 08/09/2015) que analiza un caso parecido en el que el inversor pierde las monedas virtuales adquiridas y donde el tratamiento que expone la DGT es equivalente al anteriormente expuesto.

Sin embargo, ambos casos analizan la pérdida por robo o desaparición de las cuentas, no las ganancias o pérdidas derivadas por transacciones de compra o venta de monedas. A falta de dicho criterio, a nuestro juicio resultaría acertada la equiparación de las operaciones realizadas con las realizadas con otros elementos patrimoniales, de tal modo que el tratamiento fiscal aplicable a los inversores en monedas virtuales sería que el contribuyente debería tributar en el momento de la venta de las monedas virtuales por la ganancia patrimonial obtenida o, en su caso, computando la pérdida patrimonial, mediante la diferencia entre el valor de cotización en euros en el momento de la transmisión y el valor de cotización en euros en el momento de la adquisición de las monedas. En caso de que se hubiera producido una ganancia patrimonial, el tipo impositivo aplicable sería el de la tarifa del ahorro, es decir, entre el 19% y el 23% en función de las ganancias patrimoniales obtenidas.

Sin embargo, se plantea la duda del tratamiento fiscal en el caso de que las monedas virtuales se utilizaran para la adquisición de otros activos o de que se vendieran activos a cambio de criptomonedas. Si en este caso seguimos considerando, como hace el TJUE, que no el ICAC, las monedas virtuales como medios de pago, el tratamiento fiscal sería el mismo que el de cualquier adquisión o venta de activos. Sin embargo, si asumiéramos la doctrina del ICAC en el IRPF, resultarían de aplicación las normas relativas a las permutas de bienes, de tal modo que cada vez que el contribuyente utilizara las monedas para la adquisición de otro activo, debería tributar por la diferencia entre el precio de adquisición de las monedas y el mayor de los dos siguientes: valor de mercado de las monedas virtuales en ese momento o el valor de mercado del activo que se recibe a cambio. Del mismo modo, cada vez que el contribuyente vendiera un activo a cambio de moneda virtual debería tributar por la diferencia entre el precio de adquisición del activo y el mayor de entre el valor del activo en el momento de la venta o el valor de cotización de las monedas que se reciben a cambio. Todo ello con el problema que ya apuntábamos anteriormente respecto del precio de cotización de las monedas virtuales.

También resultarían aplicables estas normas cuando se realizasen compra-ventas de otras monedas virtuales diferentes a las que tuviéramos originalmente, por ejemplo, en caso de que con los bitcoins se adquirieran a cambio de ethereum.

Tal es la solución que se ha dado en Estados Unidos y que, como hemos visto, ha generado muchísimos problemas de implementación, en la medida en que la realización de cualquier compra o venta de activos en moneda virtual generaría una ganancia o pérdida patrimonial computable a efectos fiscales.

No debe olvidarse tampoco la obligación de declarar, a efectos del Impuesto sobre Patrimonio, de la posesión de moneda virtual. Habida cuenta de que no existe una norma de valoración específica para las monedas virtuales, deberá estarse a lo dispuesto en el artículo 24 de la Ley del Impuesto (Ley 19/1991, de 6 de junio (RCL 1991, 1453) , del Impuesto sobre el Patrimonio, BOE n.º 136, de 01/01/1992), que establece la valoración de otros bienes de contenido económico no expresamente contemplados en la Ley, por el precio de mercado a la fecha de devengo del impuesto. Volvería a surgir de nuevo el problema de la determinación del valor de cotización de la moneda virtual que, como hemos visto, no es unívoco.

Por otra parte, hay una cuestión que tampoco está específicamente tratada en nuestra regulación, ni existen pronunciamientos al respecto que conozcamos, y que podría plantear conflictos y es si existiría obligación de presentar el modelo 720, donde se deben declarar los bienes de los contribuyentes en el extranjero, en caso de poseer moneda virtual. Están obligados a presentar dicho modelo todas las personas físicas y jurídicas residentes en España, que posean en el extranjero bienes que superen el valor de 50.000 euros. Concretamente, la información a declarar es la relativa a los siguientes bienes: cuentas de ahorro, cuentas corrientes, imposiciones a plazo, cuentas de crédito, participaciones en sociedades e inmuebles. En primer lugar, no está claro si los monederos de moneda virtual tendrían, a estos efectos, la consideración de cuenta corriente y, por otra parte, al tratarse de moneda virtual, se desconoce si esta debe entenderse situada en el extranjero, o no.

Finalmente, en España cabe destacar que la actividad del «minero» de criptomonedas también está considerada una actividad económica a efectos del Impuesto de Actividades Económicas (IAE (RCL 1990, 1999)). De esta forma, tanto en caso de que la actividad sea realizada por una persona jurídica, como por una persona física, deberá realizarse la declaración censal al inicio de la actividad en el epígrafe de Otros servicios financieros N.C.O.P. (epígrafe 831.9 de la sección primera de las tarifas del IAE) y tributar por dicho impuesto, salvo que se dé alguno de los supuestos de exención por dicho impuesto: los dos primeros periodos impositivos en el que se desarrolle la actividad, que el sujeto pasivo sea una personas física, o que tratándose de un sujeto pasivo del IS, una sociedad civil, una entidad del art. 35.4 de la Ley General Tributaria (RCL 2003, 2945) o un sujeto pasivo del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, que opere en España mediante establecimiento permanente, tenga un importe neto de la cifra de negocios inferior a 1.000.000 de euros.

Fiscalidad indirecta

Aunque como hemos visto anteriormente el tratamiento a efectos de IVA de las operaciones con monedas virtuales ha quedado aclarado en el ámbito de la Unión Europea por la Sentencia del TJUE a que nos referíamos en epígrafes anteriores, entendiendo que se trata de un medio de pago equiparable al de las divisas, cabe destacar que, en España, la DGT (Consultas vinculantes V1028-15 (JUR 2015, 151077) y V1029-15, de 30/03/2015 y V2846-15 (JUR 2016, 11848), de 01/10/2015) con carácter previo a dicha Sentencia también las consideró operaciones exentas, si bien se entendía que no se trataba de operaciones de intercambio de divisas, sino que asimilaba las monedas virtuales a «otros efectos comerciales», es decir, a instrumentos de pago, siguiendo la corriente ideológica defendida en el dictamen previo emanado del Skatterättsnämnd .

La DGT entendía que, si las entregas de dinero a título de contraprestación no estaban gravadas por el IVA, el objetivo de la Directiva 2006/112/CE (LCEur 2006, 3252), relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, DOUE n.º 347, de 11/12/2006, era la exención de todas aquellas operaciones que implicasen el movimiento o transferencia de dinero, ya fuera directamente a través de transferencias o bien a través de diversos instrumentos como los cheques, libranzas pagarés u otros que supusieran una orden de pago.

Asumiendo por tanto el criterio del TJUE que prevalece a lo interpretado por la DGT, y que por tanto las monedas virtuales en España tienen a efectos del IVA la consideración de medios de pago, cabe destacar que no existe ningún pronunciamiento oficial interpretativo en relación al devengo del IVA en compra-ventas de bienes y servicios con moneda virtual. Aunque no exista dicho pronunciamiento y, a pesar de que en otros países la Administración ya se ha pronunciado expresamente, entendemos que el hecho de que el pago se realice con moneda virtual no interfiere en la naturaleza de la operación y que, por tanto, las operaciones quedarían sujetas, no sujetas o exentas en función del tipo de operación, conforme a las normas existentes del impuesto, con independencia de la moneda en la que se realice el pago.

Conclusiones

(…) Incluso ciñéndonos a las interpretaciones que debemos aplicar en España, no existe un criterio unívoco: para el ICAC son activos intangibles o existencias, para la DGT son efectos comerciales, para la DGOJ son monedas equiparables al dinero y para el TJUE, cuya jurisprudencia es de directa aplicación, son medios de pago. La existencia cuatro criterios diferentes evidencia la necesidad de abordar con carácter urgente esta cuestión, estableciendo un tratamiento unificado para todos los ámbitos.

Si a efectos de la Ley del Juego se considera que la moneda electrónica es similar al dinero, cabe plantearse si no debería ser idéntica consideración la realizada para la aplicación de la Ley de Prevención de Blanqueo de Capitales y para la de la Ley de Prevención contra el fraude, por analogía. Si esto fuera así, por una parte, todas las entidades que operan con moneda virtual deberían cumplir con las obligaciones de información establecidas para la prevención del blanqueo de capitales y, por otra, no deberían poderse realizar pagos con moneda virtual por importe superior a los 2.500 euros. Sin embargo, este criterio choca frontalmente con la iniciativa de modificación de la Directiva sobre prevención de blanqueo que, como veíamos anteriormente, tan solo va a afectar a las agencias o plataformas de cambio de monedas virtuales, sin alcanzar a los comercios que acepten como medio de pago las criptomonedas.

Hace varios años que los planes de control tributario, que anualmente aprueba la Agencia Estatal de Administración Tributaria española, ya incluyen la investigación de los operadores que realizan transacciones ilícitas u opacas con base en las monedas virtuales, por lo que la Administración española parece consciente de los riesgos que se afronta con la utilización de estas monedas. Sin embargo, la actuación administrativa no debería ceñirse tan sólo a la búsqueda de las actividades ilícitas, sino que debería también impulsarse un escenario global de seguridad jurídica en el uso de estas monedas.

Fuente: Helena Pujalte Méndez-Leite